提升企业管理能力的新途径
——作业成本管理（ABCM）与平衡计分卡（BSC）的结合应用
摘要
２０世纪８０年代以来，电子工业迅速发展，先进工艺不断被投入使用，市场经济的激烈竞争客观上要求企业在经营业绩评价时不能仅注重财务成果，而应更重视影响企业长期而稳定发展的因素。但是，传统的企业经营业绩评价已经难以满足这些要求，不能有效地为管理与决策、战略目标的实现和竞争优势的形成提供服务，这必将影响企业对新产品的开发研究、人力资源的开发利用、信息技术的开发利用以及客户和市场的开发研究等。为解决这些问题，专家学者们设计了平衡计分卡（ＢＳＣ）。另一方面，成本管理和成本控制要求有一个客观可行的评价方案和评价系统，而目前通常只注重对成本管理的实施，忽略了对成本实施效果进行评价，因此，ＡＢＣＭ和ＢＳＣ自然而然就有了结合应用的可行性和需求性，也为企业提升管理能力提供了途径。
一、为什么ＢＳＣ和ＡＢＣＭ系统需要结合应用
１９９０年，美国诺顿研究所主持了“衡量未来组织的业绩”课题，其研究所成果就是ＢＳＣ的雏形。美国哈佛商学院的罗伯特•；Ｓ．卡普兰（ＲｏｂｅｒｔＳ Ｋａｐｌａｎ）教授和复兴方案公司总裁戴维•；Ｐ．诺顿（Ｄａｖｉｄ Ｐ Ｎｏｒｔｏｎ）在这一雏形的基础上创建了一套企业业绩评价体系，即ＢＳＣ体系。ＢＳＣ是通过建立一套完整的财务与非财务指标体系，包括财务业绩指标、客户方面业绩指标、内部经营过程业务指标和学习成长业绩指标，来对企业的经营业绩和竞争状况进行综合、全面、系统地评价。按照卡普兰教授和诺顿教授对ＢＳＣ的描述，ＢＳＣ体系将企业业绩评价分为四个角度；①财务（Ｆｉｎａｎｃｉａｌ）：根据企业经营的财务成果和经营现状（收入、成本、利润、现金流、资金回报率等）评价企业的财务绩效和发展前景；②客户（Ｃｕｓｔｏｍｅｒ）：从外部市场和客户角度衡量企业市场影响力，评价企业客户服务质量，从而发现问题并发掘企业产品和服务的潜在客户；③内部运营：（ＩｎｔｅｒｎａｌＰｒｏｃｅｓｓ）：着重评价企业内部管理和业务流程情况，通过对内部运用情况的分析和评价，企业经理人和管理者可以发现管理和机构部门设置等方面的问题，从而促使企业建立其战略实施所有重要的内部流程；④学习与成长（Ｌｅａｒｎｉｎｇ＆Ｇｒｏｗｔｈ）：体现了企业“以人为本”的发展战略，强调对人力资源开发和储备的评介，同时关注员工创新性和员工个人发展的评价，鼓励员工发挥个人才智。
ＡＢＣＭ成本管理系统的基本原理是：产品消耗作业，动因导致作业消耗资源，因此对“资源—动因—作业”的分析，从而对企业成本进行系统管理乃是ＡＢＣＭ的本质所在，然而在对“资源—动因—作业”进行分析管理的同时更注重对作业流程和价值链的分析，从而为企业决策提供更及时、准确合理的成本信息。
随着企业的不断发展，经营规模不断加大，人数越来越多，这要求企业采用规范化和系统化管理方式。通常，企业在进行业绩评价时需要将其内部组织划分为不同的业务中心，对不同的业务中心适用不同的评价标准，但总体来说都是通过设置不同的指标体系进行成本和收益对比分析，ＢＳＣ系统也不例外；然而在进行成本分析时，由于按照传统成本法核算出来的成本信息，尤其是对于一些产品公其费用比重较大的产品成本信息，一方面难以满足企业对特定产品、人员和机械设备的评价要求，另一方面无法解决成本信息输出的及时性要求。从而提出了结合应用ＢＳＣ系统和ＡＢＣＭ系统，以解决科学评价不同产品、人员和机械设备所作贡献的问题。
二、ＢＳＣ和ＡＢＣＭ系统的结合应用能为企业解决什么问题
ＢＳＣ属于业绩评价系统，通过设置财务和非财务的关键指标价体系，包括长期和短期评价指标，从而实现对特定部门、人员等的评价。作为一种新管理思想，在对有关成本方面的要素进行评价时，往往需要及时准确的成本信息，ＡＢＣＭ系统为其提供了完备的成本数据信息。总体来说，二者的结合应用将大大提升企业管理能力，其具体可以为企业解决的问题包括：①满足企业对成本评价的需求；②满足企业对长期战略评价的需求；③可以为企业对特定部门、人员和机构设备等进行成本方面的业绩评价提供基础数据。
三、如何结合应用ＢＳＣ和ＡＢＣＭ系统
ＢＳＣ体系本身并不独立实施，而是需要与企业多种功能模块相结合才能顺利实施，比如对客户市场和业务流程进行管理更多的是结合ＥＲＰ系统进行。在对成本管理效果的评价中，ＡＢＣＭ成本管理与ＢＳＣ的结合无疑是先进的成本管理思想与战略评价体系的完美结合，并将极大促进企业成本管理和战略实施。对于ＡＢＣＭ和ＢＳＣ的结合应用，我们应更多关注二者结合的内容，这就需要从战略目标（ｓｔｒａｔｅｇｉｅｓ）、指标体系（ｍｅａｓｕｒｅｓ）、衡量标准（ｔａｒｇｅｔｓ）和行动计划（ｐｒｏｇｒａｍｓ）四个方面进行设置，因此关键步骤有四个：设定战略目标、设定衡量指标、设定衡量标准、制定行动计划，只有上述四者得到系统合理的设计，才会为ＡＢＣＭ和ＢＳＣ的结合应用提供可操作的体系基础，从而为企业成本管理提供更有效的信息。ＡＢＣＭ和ＢＳＣ结合应用的实施步骤：
设定战略目标→设定衡量指标→设定衡量标准→制定行动计划
步骤一：设定战略目标建立ＢＳＣ体系离不开战略目标的设定，目标的选择和设定是ＢＳＣ管理体系的基础和关键，也是首要解决的问题，因为这关系企业战略发展的规划，同时可以将战略规划予以清晰明确的表述。
ＢＳＣ和ＡＢＣＭ的结合主要体现在内部运营模块，因此在设置ＡＢＣＭ成本管理目标时应主要考虑ＢＳＣ的营运流程。ＡＢＣＭ成本管理系统总体要求是最终提供及时准确的成本信息，从而服务于企业决策。基于此，在设置ＡＢＣＭ成本管理目标时必须考虑其对成本信息的要求，通常包括：及时性和准确性、产品质量控制、新产品研制生产周期、作业链和价值链的合理化分析、长期成本控制和短期成本控制相结合。
步骤二：建立指标体系
选择和设定对企业运营最为恰当、有效的衡量指标对实施战略目标至关重要。指标体系的设计是ＡＢＣＭ成本管理系统和ＢＳＣ评价体系的一项重要内容，也是企业成本战略发展规划的落实和具体化描述。合理的指标体系可以将企业纷繁复杂的成本管理业务更具有条理性，从而让企业管理不再为不能发现企业问题而毫无思绪，同时也为企业成本预算、成本控制和成本降低提供了切实可行的框架基础。
对于作业成本管理，由于其基本原理是“资源—动因—作业”，因此指标体系的设置必须从资源、动因和作业三个角度进行分析，其具体步骤基本上包括：分析和确定生产过程所需消耗的资源→认定和整合作业→描述作业链→选择成本动因→设置作业成本库→建立作业成本计算体系。
步骤三：设置衡量标准
衡量标准是衡量企业战略实施的效果，只有设置合理的衡量标准才能恰当的评价战略目标的实施效果，也为绩效评价提供了有意义的指导。对于衡量标准，总体框架上企业应对照指标体系一一设定，而数值上则应更多参照行业相关指标的数值，同时根据自身发展战略定位进行确定。
指标体系设定之后，接着就应当按照所设置的指标确定实施标准。实施标准的确定通常要求符合企业战略发展目标、行业标准和客户标准。
步骤四：制定行动计划
对于ＢＳＣ和ＡＢＣＭ的结合，由于二者性质上的差异，制定行动计划就成了一项事关全局的工作。ＢＳＣ主要体现的是战略考核思想，也就是为企业进行战略考核提供了方向性指导，其内容需要根据所运用的领域而具体确定，在ＢＳＣ和ＡＢＣＭ结合运用时，ＢＳＣ的“内部营运”和“财务”模块与ＡＢＣＭ的基础体系结合紧密，前者更具战略指导意义，后者则更为具体化，因此战略行动计划的制定则倾向于ＢＳＣ的应用，而具体行动计划则更多从运用领域进行分析。在制定行动计划时，我们应当遵照一定的基本要求：①基于清晰性和条理性要求，行动计划不应相互交叉，而只应单向指示；②基于可操作性要求，行动计划应按级具体细分；③基于综合性要求，最终细分结果应当覆盖成本领域的整体。
行动计划是战略方案的实施前提，充分而周密的行动计划很大程度上决定了战略目标实现的可能性。行动计划的制定按照详细程度可分为战略行动计划和具体行动计划，前者需要结合战略目标来确定，后者则是前者的具体化和补充，更强调实施的可操作性。
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